מלכ"ר פועל שלא לכוונת רווחים ומקדם מטרות ציבוריות ומשכך פטור ממע"מ וממס.
יותר ויותר עמותות מגייסות כספים באמצעות פעילות עסקית ורווחית: כמו למשל הפעלת אולם אירועים, מופעי תרבות קבועים, הפעלת ברכת שחייה ומכוני כושר, מכירת מוצרים ושירותים במחיר שוק, השכרת משרדים וכן הלאה, הפעילות אינה נחשבת לפעילות מלכ"רית וגם אינה פטורה ממיסים.
בעקבות התייחסות מרחיקה לכת שפורסמה החודש על-ידי רשות המיסים, בחרנו החודש להקדיש את "מישורים לעמותות" לפרויקט סקירה של מכלול ההיבטים פעילות עסקית בעמותה. החוזר מקיף את הבדיקות המהותיות וחובות המס והדיווח וכן כולל התייחסות לסוגיות מיוחדות של גני ילדים, מעונות יום, חברות בת וחברות לתועלת הציבור.
בהתאם להוראות החדשות רשות המיסים תשנה את סיווגם של מלכ"רים הניגשים למכרזים במקביל לעוסקים ותתייחס לפעילותם כפעילות עסקית. הרשות מכניסה תחת קורה עסקית כל פעילות המתבצעת במסגרת מכרז מול רשות ממשלתית או רשות מקומית, כגון: הפעלת פנימיות צהרונים ובתי ספר.
בהתאם להודעת מס הכנסה, מכרז הניתן לביצוע ע"י מלכ"ר או ע"י חברה – יחשב לפעילות עסקית ותחול חובת מע"מ גם על המלכ"ר ויבוצע שינוי סווג. ההחלטה נועדה בין היתר למנוע אפליה ואי שיוון הזדמנויות בין המלכ"ר לבין החברה. בחוק מע"מ – מושם הדגש על שני מבחנים – האחת, האם מטרת עיסוקו של המלכ"ר הוא לשם השגת רווחים אם לאו והשנייה האם פעילותו של המלכ"ר אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום. בחוק המכרזים – קיימת חובה לתת הזדמנות שווה למציעים. בשל השוני בשיעורי המס החלים על עוסק ועל מלכ"ר 17% מס עסקאות ו7.5% מס שכר, נוצר למלכ"ר יתרון מובנה.
פעילות חינוך ורווחה מתבצעת לא פעם באמצעות מכרז. המכרז בוחן את ניסיונו ואת איתנותו של התאגיד. פעמים רבות גם מלכ"רים וגם חברות בע"מ רשאים לגשת למכרז כגון פנימיות רווחה, מועדוניות רווחה. פעילות צהרונים (קול קורא ניצנים) מוסדות על יסודיים (חלה חובת מכרזים משנת תשע"ח והלאה, חוזר מנכ"ל).
לדעתנו, במקרים בהם מחיר התמורה אינו מגלם רווח אלא לכל היותר מכסה את עלות הפעילות בלתי סביר לקבוע כי מדובר בפעילות עסקית. העובדה כי גם לחברה בע"מ ניתנה זכות התמודדות במכרז אינה מהווה הוכחה לפעילות עסקית המאפשרת הפקת רווח. נדרשת התייחסות אובייקטיבית ובחינת מחיר התמורה. ואכן, בימים אלו פועלת לשכת רואי החשבון וגורמים נוספים, מול רשות המיסים על מנת להביא לשינוי החוזר ולהבהרות. מרשות המיסים אף עדכנו אותנו כי צפוי להתקבל הבהרות שכאלו, ואנו כמובן נחזור ונעדכן אתכם.
בכל מקרה, מדובר בצעד נוסף והבעת עמדה ברורה וחוזרת לעניין מיפוי וניפוי פעילויות רווחיות בעמותה וקיומן של חובות דווח ומיסוי בגין פעילות עסקית בעמותה. המשמעות היא כי שוב רשות המיסים מעמיקה את בחינת מטרות פעילות העמותה.
זה הזמן לבדוק את עצמנו שוב האמנם קיימת בעמותה שלנו פעילות עסקית כלשהי.
פעילות עסקית בעמותה – 4 שאלות המפתח
[1] האם הפעילות העסקית בעמותה חייבת במס?
[2] האם רשם העמותות מתיר את הפעילות העסקית במסגרת עמותה?
[3] האם פעילות עסקית מנוגדת את הוראת הנציבות ועלולה לשלול סעיף 46?
[4] כלכלית ותקציבית, האם כדאי לקיים את הפעילות במסגרת עמותה או חברה?
שאלה 1: האם הפעילות העסקית בעמותה חייבת במס?
בפס"ד עמותת "בשערייך ירושלים" (ע"א 767/87) נקבעו קריטריונים לסיווג חבר בני אדם כמלכ"ר:
> יש לקחת בחשבון שמחיר נמוך ממחיר שוק. (ואין הכוונה פער שמגלם בסופו של דבר את פער המע"מ).
> אסורה חלוקת רווחים או נכסים ואף לא בעקיפין.
> קיומו של גרעון תפעולי הממומן באמצעות המדינה או בתרומות; (כלומר הפעילות אינה רווחית)
> פעילות המוסד אינה מהווה תחרות לעסקים אחרים.
> אפשרות להפריד בין פעילותו העסקית לפעילותו הלא-עסקית של המוסד.
> אם רישום המוסד כמלכ"ר עלול לפגוע שלא בצדק בהכנסות המדינה. רישומו כמלכ"ר אינו למטרת התחמקות ממס.
חשוב: הפעילות נחשבת לעסקית גם אם הרווחים מאותה פעילות משמשים בשלב הבא למימון פעילות המלכ"ר.
שאלה 2: האם רשם העמותות מתיר לקיים פעילות עסקית בעמותה?
חוק העמותות אינו אוסר על היווצרות רווחים בעמותה אולם מחייב כי עיקר פעילות העמותה יהיה לקידום מטרות שאינן עסקיות ובאופן שאיננו מכוון לעשיית רווחים.
כלומר, פעילות עסקית שמפיקה רווחים בעמותה הינה מותרת ואף רצויה ככל שיש בה לתרום לקידום מטרותיה של העמותה, או לניצול מיטבי של נכסיה, ובלבד שהפעילות העסקית איננה מהווה את עיקר פעילות העמותה. יש להקפיד כי הפעילות העסקית לא תסכן את פעילות העמותה מבחינה כלכלית, לא תעקוף את האיסור על חלוקת רווחים, ולא תשבש את הגשמתן או קידומן של מטרותיה תוך הסטת משאבים מהפעילות העיקרית לפעילות העסקית.
כך למשל, השכרת משרדים שהעמותה אינה משתמשת בהם היא רצויה ואף מומלצת ליצירת מקור הכנסה סולידי. כך גם העמדת השימוש במבנה של העמותה לצדדים שלישיים בתשלום, בשעות בהן העמותה לא עושה בו שימוש (לאחר שעות הפעילות), כגון הפעלת אולם שמחות בבית כנסת או קיום חוגים בגן ילדים לאחר שעות הפעילות. דוגמא נוספת היא ביצוע פעילות המיועדת לסייע לפעילות הציבורית, כגון תיאטרון המפעיל מזנון או חניון לטובת מבקריו.
סממנים אפשריים שהפעילות העסקית אינה עולה כדי עיקר פעילות והעולה בקנה אחד עם ההנחיות:
> קיומה של זיקה בין הפעילות העסקית לפעילות העמותה לפי מטרותיה או בין הפעילות העסקית לבין נכסי העמותה. ככל שהזיקה הדוקה יותר, תגבר הנטייה לראות אותה כפעילות מותרת.
> אין צבירת עודפים גבוהים על-ידי העמותה כתוצאה מהפעילות העסקית.
> שיעור ההכנסות של העמותה המוצא לקידום מטרותיה הינו גבוה.
> שיעור נמוך מההכנסות או מהמשאבים של העמותה מופנה לפעילות העסקית.
> עיקר זמנם של העובדים בעמותה אינו מושקע בפעילות העסקית.
שאלה 3: האם פעילות עסקית מנוגדת את הוראת הנציבות ועלולה לשלול סעיף 46?
בהתאם להוראות מפורשות, פעילות עסקית עד %25 ממחזור פעילות העמותה מותרת ואינה שוללת אישור סעיף 46.
שאלה 4: האם מההיבט הכלכלי כדאי לקיים את הפעילות במסגרת עמותה או חברה?
הדגשה: בחינה עצמית זו נעשית לצורך הבנת הפעילות וההשלכות הכספיות ולא יכולה להוות גורם מכריע. בסופו של יום ההחלטה האם מדובר בפעילות עסקית היא בהתאם למהות הפעילות.
חברה משלמת מיסים: מע"מ % 17 ו מס חברות % 23 (נכון להיום). עמותה פטורה ממס על הכנסותיה אך מחויבת במס שכר % 7.5 על תשלום השכר. (בחברה משיכת הרווח ע"י הבעלים נחשבת לדיבידנד ומחויבת במס 25% מהיתרה (ומס יסף) סך הכל כ % 50. תשלומי שכר מחויבים במס בהתאם לשיעור המס וביטוח לאומי המדורגים. לעומת זאת קבלת שכר בעמותה יחושב גם מס וביטוח לאומי אישי וגם מס שכר)
> בחברה בע"מ לא קיימת דרישה לשקיפות ולמינהל תקין ברמת הדרישות של רשם העמותות מאחר ולא מדובר בכספי ציבור אלא בפעילות פרטית. אין צורך בשבעה חברים ובשני מורשי חתימה ובקבלת החלטות באסיפות מורחבות על עניין מהותי. מותר לחלק רווחים ונכסים לבעלי החברה וכן הלאה.
> עמותות רבות פועלות במבנים בהקצאה. לרוב קיים קושי משפטי להסדיר הקצאה לחברה.
> רוב החברות אינן זכאיות להנחה בארנונה. הנחה ניתנת בד"כ למוסד ללא כוונת רווחים
> תרומות בחברה וכן כל הכנסה אחרת – תמיד חייבות מע"מ.
> אין אפשרות ליהנות מתמיכות, כספי ועדת עזבונות וכו'.
> חברה נועדה למטרת רווחים. היתרון – מותר להרוויח. החיסרון – פעילות הפסדית אינה יכולה להתבצע במסגרת חברה.
סוגיות מיוחדות
» מעון יום
תעריפי סבסוד מעונות היום על ידי משרד הכלכלה גבוהים בכ-%6 בחברה לעומת עמותה. עמותה משלמת מס שכר %7.5 ואינה רשאית לקזז מע"מ, לעומת זאת, בחברה יש מע"מ %17, כנגדו החברה נהנית מקיזוזי מע"מ, אין מס שכר ויש שיפוי ממשרד הכלכלה.
הפער בין תוצאה העודף/הרווח מצטמצם ככל ש:
א. היקף ההוצאות החייבות במע"מ גדל (האם הטבחית מועסקת בשכר או בחשבונית וכן הלאה).
ב. סבסוד משרד הכלכלה הינו חלקי (לא עולה על 2/3) במקרים רבים הורים יבקשו לשלם בהתאם לתעריפי עמותות ולא לספוג את תעריף החברות המוגדל. במקרים אלו חשוב להביא בחשבון את אובדן %17 מחלקם היחסי בסבסוד. בכל מקרה, יש לבצע בדיקה פרטנית על מנת לשקלל את עלויות/חסכון המס/המע"מ.
» גני ילדים
פטור ייחודי ממע"מ ניתן עבור סבסוד שכל"מ גנים ע"י משרד החינוך. נוצרה סיטואציה ייחודית לפיה בגין פעילות גני הילדים החברה פטורה ממע"מ וגם פטורה ממס שכר.
אם כך, האם כדאי להפעיל גן ילדים בחברה?
ראשית, לא ניתן להפעיל בחברה רק גני ילדים מתוקצבים, שכן תקציב הפעלת הגן ע"י משרד החינוך מיועד %90 לשכר, ומאחר וקיים איסור על גביית כספים מהורי התלמידים – אין כיסוי להוצאות תפעול ותקורה ובוודאי שהתקציב אינו כולל רווח, וחברה נועדה לצורך הפקת רווחים. הפעלת גן במסגרת חברה תתאפשר רק אם מדובר בגן פרטי שאינו מתוקצב ואין הגבלה בגבייה מהורי התלמידים או כאשר קיימת פעילות משלימה רווחית כמו למשל הפעלת פעוטון או צהרון וחוגים. לרוב מדובר בפעילות "אקסטרה" המבוצעת להורים תמורת תעריפי שוק הגבוהים מהמערכת החינוכית הבסיסית. מומלץ לבחון בזהירות רבה! בימים אלו מתפרסמים חוקי הפיקוח על תעריפי הצהרונים, הקייטנות ומעונות היום, יש לבחון שהחברה תהייה כלכלית גם לאחר כניסת החוקים לתוקף.
שנית, יש לזכור כי הכנסות נוספות כמו הכנסות הורים או תקציבים נוספים שאינם סבסוד שכל"מ חייבות מע"מ של %17. במקביל כמובן ניתן לקזז מע"מ לגבי הוצאות שהוצאו ליצור ההכנסה החייבת הנוספת.
זאת ועוד, יש לתת את הדעת שתהליך רישיון במשרד החינוך לבעלות חדשה הינו תהליך ארוך המגלם בתוכו שורה של סיכונים ובדיקת נוהל תקצוב ואיתנות פיננסית מיוחדת ויש להיערך בזהירות ובערנות.
בנוסף, חברה כמובן אינה זכאית ליהנות מהקצאות, תמיכות, תרומות וכו', כפי שפורט בפרק הקודם.
לסיכום, מומלץ לבחון באופן מעמיק ולהיוועץ עם אנשי מקצוע לפני הפעלת גן הילדים במסגרת חברה.
» חברת בת לעמותה
פעילות עסקית בעמותה – תהיה חייבת ב-%23 מס הכנסה (שיעור מס חברות נכון להיום). ביתרת הרווח לאחר מס (%77)– העמותה יכולה להשתמש לקידום מטרותיה.
כאשר לעמותה יש חברת בת – נוצרת תאונת מס. החברה ממוסה כרגיל ב-%23, אולם כאשר היא מבקשת לחלק את יתרת הרווחים (%77) למעלה-לעמותה-בעלת המניות – היא חייבת במס דיבידנד של בעלי שליטה בשיעור 25%. מס שהיה נחסך אילו העמותה הייתה מפעילה את הפעילות באופן עצמאי.
מתי קים הכרח לבצע פעילות בחברת בת? כאשר הפעילות העסקית היא גדולה ומשמעותית ביחס לעמותה, חובה לבצע את הפעילות בחברת בת, כדי שלא תהפוך להיות "עיקר" פעילות העמותה.
» חל"צ
חברה לתועלת הציבור הינה סוג נוסף של התאגדות. הכללים החלים על חל"צ הינם כמעט זהים לעמותות. ברשויות המס, החל"צ יירשם כמלכ"ר וכמוסד ציבורי בהתאם לאותם כללים החלים על עמותה. העובדה שהשם נושא את המילה "חברה" לא נותן לו הטבות / חיובים במס.
» עסק חברתי
עסק חברתי הוא פעילות עסקית בעמותה, שיש בה כשלעצמה כדי להביא למימוש מטרות חברתיות. או לחילופין חברה שפעילותה מכוונת למימוש מטרות חברתיות. התאגיד שואף לרווח אך לא למקסום רווחיו בשל מטרותיו החברתיות. כגון: מסעדה אשר העובדים בה הם מוגבלים.
במקרה זה, גם אם הפעילות העסקית היא משמעותית ואף יחידה, היא מאושרת על ידי הרשם, ככל שהיא מתיישבת עם מטרות העמותה.
על מה תקפיד עמותה המקיימת פעילות עסקית?
Ο יש לקבל החלטה לביצוע הפעילות על-ידי ועד העמותה. על ועדת הביקורת להידרש לפעילות העסקית של העמותה במסגרת תפקידי הביקורת.
Ο יש לאתר את הפעולות העסקיות בתוך כלל פעילות העמותה ולהקפיד על הפרדה בין הפעילות לקידום מטרותיה לבין הפעילות העסקית (הכוללת, כמובן, גם הפרדה חשבונאית).
Ο יש לבחון את היקף הפעילות העסקית והאם אינה חורגת מהוראות החוק (רשם העמותות – שלא יהיה עיקר פעילות העמותה. נציבות מס הכנסה – שלא יעלה על %25)
Ο יש לבחון האם בפעילות העסקית מבוצעת בהתאם לחוקים ולהוראות הרלוונטיים דרישות רישוי ו/או דרישות רגולטוריות אחרות, ביטוחים מתאימים וכן הלאה.
Ο יש לקיים את הוראות מס הכנסה ובכלל זה תשלומי מס, דווחים ועמידה בהוראות ניהול ספרים ורישומים מיוחדים בהתאם לתקנות (כמו למשל חשבוניות, ספר הזמנות וכן הלאה)